Por: Ricardo Gómez Esquivel, alumno del Doctorado en Derecho de la UNLA
En los últimos años se ha reformado constantemente el Código Fiscal de la Federación para fortalecer las facultades de comprobación de la autoridad fiscal y combatir esquemas agresivos de evasión fiscal, que afectan gravemente la recaudación tributaria, como lo ha sido la utilización de comprobantes fiscales apócrifos, con la finalidad de disminuir la base gravable del impuesto, al deducir y acreditar cantidades que amparan dichos comprobantes, sin embargo, la autoridad fiscal no contaba con instrumentos legales adecuados para afrontar estas conductas.
Así, a partir del 01 de enero de 2014, se integró un procedimiento de presunción de operaciones inexistentes o simuladas, con la inclusión del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, que generó una modificación sustancial en las políticas de fiscalización de la autoridad fiscal.
Del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, se desprende que las autoridades podrán presumir que son inexistentes las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes, o bien, cuando los contribuyentes no se encuentren localizados.
La presunción que con la norma se realizará por parte de la autoridad, en cuanto a la existencia de las operaciones que se avalan con los comprobantes que fueron emitidos, no es absoluta (iuris et de iure), sino relativa (iuris tantum), pues admite prueba en contrario; es decir, puede ser destruida por el propio contribuyente mediante la aportación de pruebas que demuestren lo opuesto.
De tal forma que, las autoridades pueden presumir que las operaciones que soportan los comprobantes emitidos por los contribuyentes, que tienen las características mencionadas, son inexistentes o simuladas; para lo cual, se establece un procedimiento por el que se les dé a conocer a tales contribuyentes, identificados como EFOS (empresas que facturan operaciones simuladas), y tengan oportunidad de desvirtuarla.
Este es un punto fundamental, ya que al ser una presunción iuris tantum, quien está obligado a desvirtuarla es el propio contribuyente, tal como lo ha resuelto la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia al analizar la presuntiva de ingresos, en la ejecutoria de la tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaeta, Novena Época, Tomo XXXI, correspondiente al mes de mayo de 2010, página 838.
Además, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación en comento, establece los efectos que tienen los comprobantes fiscales para los terceros que celebraron operaciones con los contribuyentes EDOS (empresas que deducen operaciones simuladas), cuyos datos se publicaron en la lista definitiva de empresas que facturan operaciones simuladas y que no lograron desvirtuar la presunción, así como la manera de que tales terceros EDOS que haya dado efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por una contribuyente incluido en el mencionado listado, puedan acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los comprobante.
Una vez establecido lo anterior, es importante resaltar que estamos frente a dos momentos para que los contribuyentes puedan demostrar la existencia de operaciones.
El primero, contemplado en los párrafos primero a séptimo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, los cuales establecen que las autoridades fiscales presumirán la inexistencia de las operaciones que amparan los documentos que emitieron los contribuyentes que no cuenten con activos, personal, infraestructura, capacidad material, directa o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes o que esos contribuyentes se encuentren como no localizados. En este caso, la finalidad es verificar que el contribuyente que emitió los comprobantes, efectivamente haya realizado las operaciones que se mencionan en estos, y no al tercero que le da efectos fiscales a esos comprobantes.
Un segundo momento se da, conforme al antepenúltimo párrafo del precepto legal citado, que establece la posibilidad para que los terceros que tengan comprobantes expedidos por los contribuyentes que realizan operaciones inexistentes, acrediten que efectivamente adquirieron el bien o el servicio.
En este contexto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no constituye un procedimiento administrativo sancionador, por lo que no era aplicable el principio de presunción de inocencia, toda vez que no se trata de un procedimiento que tenga por objetivo imponer una sanción, sino por el contrario, estamos frente a un procedimiento con base en el cual se establecen las condiciones para destruir las presunciones determinadas por la autoridad, sin que de este derive en una sanción.
De acuerdo a las resoluciones de nuestro más alto Tribunal, la función de la presunción prevista en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación es dar certeza a la relación tributaria ante el probable indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y materiales, de tal manera que resulta legítima desde el punto de vista constitucional, porque corresponde a criterios de razonabilidad, ya que no se establece arbitrariamente y porque admite prueba en contrario. La presunción se funda en límites objetivos:
Esa presunción se justifica, al tener límites objetivos relacionados con diversas causas derivadas de la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las actividades que ostenta.
La presunción se estableció a favor de la autoridad y el procedimiento se orienta, no a que se demuestre o compruebe la hipótesis de inexistencia; sino, en su caso, a que el particular pueda desvirtuarla mediante la aportación de pruebas. De modo que, la presunción que corre a favor de la autoridad debe entenderse limitada.
Por lo tanto, el numeral en comento no prevé la obligación de la autoridad de acreditar la inexistencia de las operaciones, toda vez que la presunción establecida por el legislador se funda en límites objetivos, tales como no contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes.
Ahora, es importante mencionar que, prima facie, los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o actividades que realizan para efectos fiscales. Esto es, si un contribuyente desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el hecho imponible por el cual se debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el correspondiente comprobante fiscal, para efectos de determinar su situación en particular respecto del tributo que en concreto tenga que pagar.
De igual forma, quien haya solicitado la actividad o haya intervenido en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de solicitar el comprobante respectivo.
Estos comprobantes fiscales deben cumplir con los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, para ser considerados por la autoridad para propósito de las deducciones y/o acreditamiento del impuesto. Sin embargo, de considerar que los comprobantes fiscales exhibidos por un contribuyente no amparan la operación realizada, por estimar que se trata de una operación inexistente o simulada, pueden requerir toda la información atendiendo a dicha transacción en particular.
De tal forma que, la comprobación la deberá hacer con documentos y pruebas diversas a la contabilidad y comprobantes fiscales que reúnan los requisitos fiscales que marca la ley, porque estos no son suficientes para acreditar la materialización que se requiere, sino que debe hacer una concatenación de los distintos controles establecidos por la autoridad, como son las declaraciones informativas y de retención, las que trasversalmente se han establecido para evitar que la hacienda pública se vea dañada con el actuar fraudulento de los contribuyentes; recordemos que también existen otros documentos mercantiles, civiles, y aún los privados, que pueden coadyuvar a justificar que realmente se efectuaron las operaciones.
En ese sentido, hay que dejar claro que, la contabilidad y los comprobantes fiscales por sí mismos no son suficientes para detectar si existe o no simulación, lo que no significa que carecen de valor, pues solo son dos medios probatorios respecto de la materialidad de operaciones, entre el cúmulo de otros, que necesariamente deben agotarse a fin de dar certeza jurídica de la actuación de la autoridad.
Se señala lo anterior, debido a que los comprobantes fiscales no son idóneos para acreditar la materialidad de las operaciones, precisamente porque el valor probatorio de un comprobante fiscal siempre quedará sujeto a las facultades de comprobación de la autoridad, quien determinará si procede el efecto fiscal que el contribuyente le atribuye, porque la finalidad de los comprobantes fiscales, si bien es constituir una constancia de un acto o hecho con los efectos tributarios, cuando existe la duda respecto a operaciones que no tienen sentido lógico, ya que carecen de sustancia económica o razón de negocio, por lo que la autoridad duda de la materialidad de las operaciones que se pretenden amparar con los comprobantes exhibidos, pese a que estos cumplan con los requisitos formales para su emisión, no servirán para sustentar la deducción o acreditamiento que al amparo de ellos se solicite, ya que la diferencia existente entre el cumplimiento de los requisitos de los mencionados comprobantes y la deducción o acreditamiento para los que sirven, consiste en que aquellos son los medios, y estas, una de las posibles consecuencias que pueden tener.
Además, resulta importante indicar que el Poder Judicial de la Federación ya ha establecido en diversas sentencias y tesis, que la existencia de los comprobantes por sí sola no es idónea para acreditar la materialidad de las operaciones, por lo que necesariamente dichos documentos deberán ser adminiculados con otros elementos de prueba fehacientes. Véase la tesis 1a.CXCVII/2013 (10a.), sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: “COMPRO- BANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA DEVOLUCIÓN O ACRE- DITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS”.
Por tal motivo, debe mencionarse que, existen distintas fuentes de evidencia disponibles para acreditar la existencia de las operaciones que amparan los comprobantes fiscales, debiendo precisarse que no se trata de un listado terminado o exhaustivo, y que los elementos que a continuación se señalan ordinariamente pueden servir para acreditar la existencia de la materialidad de las operaciones, pero pueden existir algunos casos en los que sean requeridos elementos demostrativos adicionales, por ejemplo:
-Escritos relativos a la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, utilizados para la toma de decisiones relacionadas con la operación o transacción
- Documentos relativos al ofrecimiento de los bienes o servicios
-Documentos que acrediten las negociaciones previas a la contratación
-Documentos que acrediten la formalización propiamente dicha de la transacción, es decir, los contratos correspondientes
-Documentos que acrediten el seguimiento de los compromisos pactados
-Documentos que acrediten la supervisión de los trabajos
-Documentos que soporten la realización de los servicios y reportes periódicos de avance, entre otros
-Entregables propiamente dichos
-Documentos y asientos contables que acrediten la forma de pago y la efectiva realización de este, así como documentos relacionados con dicha operación, como podrían ser los que demuestren la forma en la que se hubiere fondeado el pago
-Opiniones escritas de asesores, relacionadas no solo con la necesidad o pertinencia de adquirir el bien o contratar el servicio, sino también con las características del proveedor que pudiera considerarse idóneo para contratar, así como con la transacción específicamente pactada con el pro- veedor de que se trate
-Correspondencia que acredite todos los aspectos anteriores, no solo entre el proveedor y el cliente, sino también con asesores y otros terceros relacionados con la transacción; y
-Documentos que acrediten aspectos relevantes del sector o rama en la que se desempeñe el contribuyente, relacionados con la necesidad o pertinencia de la adquisición del bien o la recepción del servicio.
A partir de estos elementos, será posible acreditar el proceso de decisión que llevó a la adquisición del bien o a la contratación del servicio; la existencia formalmente de un acuerdo entre las partes; los derechos y obligaciones que derivan de dicho acuerdo; así como los propósitos que se buscaban al contratar, y las consecuencias o efectos que tuvieron las transacciones respectivas, ya sea en la forma de fabricar, distribuir, administrar, etcétera.
Tambien las opiniones de expertos (peritajes), en los que no solo se pueden acreditar los extremos soportados con documentales, sino también demostrar aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción, entre otros aspectos.
Con dichas pruebas se aportarían elementos en relación con el impacto de las transacciones y el valor económico que representen los derechos y obligaciones que deriven de las transacciones correspondientes.
Otros elementos de prueba pudieran ser: la existencia efectiva de las operaciones también podría acreditarse con elementos con los que podría contar el propio contribuyente, relativos a la misma operación, o bien, a operaciones similares que sean típicas o usuales en la rama o sector. A partir de dicha información, el contribuyente podría demostrar la pertinencia de la transacción o la existencia de algún patrón que evidencie lo idóneo o simplemente recomendable de la misma, tal y como sucede con los siguientes:
-Correspondencia interna o con terceros (contadores externos, instituciones de crédito)
-Documentación que acredite la existencia de ofertas diversas de otros proveedores que finalmente no hubieren sido contratados
-Documentación que pueda demostrar el resultado del tipo de transacción de que se trate en la situación de terceros
-Documentación relativa a estructuras similares, sus resultados económicos, sus resultados fiscales, aspectos temporales relevantes, entre otros.
Es importante considerar que las pruebas descritas son, en su mayoría, documentales privadas, por lo que será necesario que estén adminiculadas entre sí o con otras diversas y, en cada caso, valorar los aspectos específicos que se desprendan de los contratos en los que se plasmen las obligaciones y derechos de cada parte y que los contratos privados cumplan con el requisito de fecha cierta, es decir, que estén ratificados o simplemente certificados por notario público.
Cubriendo estos frentes recomendados, se hace prácticamente imposible que en un Tribunal pueda sostenerse la ilegalidad de una determinación de inexistencia de operaciones por la autoridad fiscal. ¿Es una carga adicional a nuestro haber cotidiano? Lo es, pero no tenemos opción más que tener el respaldo de nuestras operaciones y estar preparado, esta presunción de la autoridad afecta no solo las operaciones fraudulentas sino las reales en consecuencia.
